Rinotifica di un nuovo accertamento integrativo o sostitutivo per lo stesso periodo d’imposta nullità in assenza di elementi nuovi non conosciuti e conoscibili precedentemente.

A cura del Dott. Giuseppe Marino, difensore Tributario.

L’agenzia delle Entrate non può rinotificare un nuovo accertamento sostitutivo o integrativo per lo stesso periodo d’imposta  in assenza di nuovi elementi.

L’Amministrazione finanziaria può emettere un avviso di accertamento integrativo ex art. 43, comma 3, D.P.R. 600/1973 ed ex  art. 57, comma 4, D.P.R. 633/1972, ma l’avviso di accertamento integrativo è legittimo solo se basato su elementi nuovi non conosciuti e non conoscibili da parte dell’Amministrazione finanziaria al momento dell’emissione dell’avviso di accertamento originario. (Cass. 26500/2017, Cass. n. 576/2016, Cass. 22827/2013, Cass. 4372/2011).

L’avviso di accertamento integrativo non è legittimo se l’Amministrazione finanziaria era già in possesso dei dati posti a fondamento dell’accertamento  integrativo e utilizzando  la diligenza richiesta dalla natura dell’incarico, tali elementi potevano essere conosciuti nell’ambito della verifica fiscale che ha condotto alla notifica dell’avviso di accertamento originario.

Quindi se annulla un accertamento per motivi formali e ne rimette un altro per correggere un suo errore a parere di chi scrive non lo può fare.

La Corte di Cassazione con sentenza n. 19883/2015 ha sancito un Principio di diritto in base al quale  la pubblica amministrazione agisce secondo la diligenza richiesta dalla natura dell’incarico quando: 1) rispetta la legge (articolo 1, comma 1, L. 241/1990); 2) agisce in modo efficiente e senza inutili aggravi per i cittadini (articolo 1, commi 1 e 2, L. 241/1990); 3) non perde tempo, non si balocca e agisce a ragion veduta (articolo 97 Cost.); 4) è composta di funzionari preparati, efficienti, prudenti e zelanti (articolo 98 Cost.).

I fatti su cui deve basarsi l’integrazione possono essere considerati “nuovi” solo e soltanto se, al momento dell’emissione del primo accertamento, non erano conosciuti né conoscibili in base all’attività istruttoria svolta, nel caso in cui invece gli elementi erano ben conosciuti dall’ufficio l’accertamento è nullo,  l’impossibilità di emettere un accertamento nuovo è giustificata dalla necessità di  scongiurare uno stillicidio di iniziative inquisitorie

 L’ufficio in base al generale potere di autotutela, previsto dall’articolo 2-quater del D.L. n. 564 del 1994 e poi disciplinato nello specifico dal D.M. 11 febbraio 1997 n. 37, può annullare un avviso di accertamento già emesso e sostituirlo con un altro (autotutela sostitutiva) oppure può integrare l’accertamento già emesso per lo stesso anno d’imposta con un altro accertamento (autotutela integrativa). Nel caso di autotutela sostitutiva,  nel caso in cui l’ufficio si accorga di avere notificato un atto viziato, può validamente annullarlo in via di autotutela, chiedendone però la cessata materia del contendere in giudizio, ed emetterne uno nuovo, non essendo sufficiente l’emanazione di un nuovo accertamento che rechi l’annotazione di sostituzione dell’accertamento precedente  in tal senso  Corte di Cassazione, sentenza n.4372/2011 depositata il 23/02/2011.

Il contenuto preclusivo del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 43, deve essere limitato al divieto, rebus sic stantibus, di emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della semplice rivalutazione o maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all’Ufficio al momento della emissione dell’avviso originario (Cass. n. 576/2016).

L’emanazione di un nuovo atto, dovrà tassativamente riprodurre gli elementi sostanziali contenuti nel precedente; Infatti, l’Ufficio non fa altro che ritirare un atto affetto da carenze formali (e non sostanziali). In caso contrario, ossia qualora ci siano modifiche sostanziali all’accertamento riemesso,  il potere di integrare un avviso di accertamento già emanato ex artt.  43, comma 4, del D.P.R. 600/1973 in materia di II.DD. e art. 57, comma 4, del D.P.R. 633/1972 in materia IVA  si basa sul presupposto  che il nuovo avviso debba contenere elementi non solo rinvenuti in epoca successiva al primo accertamento, ma altresì che siano tali da modificare, nella sostanza, l’oggettività del presupposto d’imposta. A pena di nullità. È nullo l’atto di accertamento integrativo che non rechi l’indicazione di nuovi elementi né delle relative fonti attraverso le quali l’Ufficio ne è venuto a conoscenza. E’ quanto stabilito dalla CTP di Treviso con la sentenza n. 116/02/2013 del 25 settembre 2013. In ogni caso l’annullamento dell’accertamento comporta l’automatico annullamento del ruolo e degli atti consequenziali. L’annullamento inoltre non può salvare l’accertamento successivo  dalla decadenza, per cui la rinnovazione  della notifica deve avvenire,  entro i termini ex art. 43 del Dpr 600/73, non potendo l’ufficio, avvalersi della notifica tempestiva dell’atto annullato. Cassazione  sentenza  n. 22827 del 8/10/2013 Nella sentenza della CTP di Treviso, il contribuente aveva fatto presente con il ricorso di essere già stato destinatario di un atto di accertamento per lo stesso periodo d’imposta e che l’atto successivo doveva ritenersi illegittimo per violazione dell’articolo 57, quarto comma, del DPR n. 633/1972 che prevede la possibilità di notificare un accertamento integrativo solo nel caso di sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi, che obbligatoriamente devono essere indicati nell’accertamento. Nel caso di autotutela integrativa,  nel caso in cui l’ufficio si accorga di avere notificato un atto che non ha tenuto conto di nuovi elementi, che possano portare a tassazione maggiori imponibili, può validamente emetterne uno nuovo. Il requisito di legittimità dell’avviso integrativo è però,  la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che, a pena di nullità, devono essere indicati nell’accertamento insieme agli atti o fatti attraverso i quali l’Ufficio è venuto a conoscenza. I fatti su cui deve basarsi l’integrazione possono essere considerati “nuovi” solo e soltanto se, al momento dell’emissione del primo accertamento, non erano conosciuti né conoscibili in base all’attività istruttoria svolta, nel caso in cui invece gli elementi erano ben conosciuti dall’ufficio l’accertamento è nullo,  l’impossibilità di emettere un accertamento nuovo è giustificata dalla necessità di  scongiurare attività persecutorie a carico dei contribuenti e  uno stillicidio di iniziative inquisitorie . CTP Lecce Sentenza n. 145 del 29/01/2013- Cassazione Sentenza n. 4372/2011.

Dott. Giuseppe Marino