Guida alla riforma Tributaria 2023-2028 – parte 2 – Lo statuto del contribuente
Il Legislatore ha già determinato le regole generali del nuovo codice tributario, che trovano fondamento nella Legge 212/2000 (statuto del contribuente) voluto dal governo Berlusconi.
Il nuovo statuto del contribuente riformato dal Dlgs 219/2023 , ha regolamentato le seguenti fattispecie:
- Interpretazione ed efficacia temporale delle norme tributarie inversione del principio lex specialis derogat generali
- Uniformità della legislazione tributaria locale ai principi dello Statuto
- Il principio del contraddittorio (lo schema d’atto)
- I vizi degli atti tributari e inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite
- La motivazione degli atti tributari
- L’unicità dell’accertamento tributario
- Autotutela obbligatoria
1.L’Interpretazione ed efficacia temporale delle norme tributarie, inversione del principio lex specialis derogat generali
Le norme dello Statuto non sono mai state elevate a rango di norma costituzionale e pertanto potevano sempre e comunque essere derogate anche se espressamente.
Con la riforma non solo si è estesa la normativa dello Statuto ai tributi locali, ma si è rafforzato il principio in base al quale l’interpretazione delle norme tributarie deve avvenire in base ai principi dello Statuto dei contribuenti. In sostanza siamo in presenza di un’inversione del principio lex specialis derogat generali, pertanto lo Statuto non può essere derogato da norme speciali e le norme dello Statuto prevalgono sule leggi speciali.
Al fine di evitare l’uso improprio delle interpretazioni autentiche, usato con molta frequenza nel passato per cambiare le regole del gioco in favore del fisco, la lettera c) modifica l’art. 3 dello Statuto, relativo all’efficacia delle leggi tributarie nel tempo. In linea generale l’art. 3, comma 1, dispone che, salvo le norme interpretative, espressamente qualificate come tali, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, principio già vincente ma rafforzato per l’uso improprio delle norme interpretative.
Il divieto di analogia è introdotto con l’art. 1, comma 1, lettera b), che introduce un nuovo comma 4-bis all’art. 2 che impone l’applicazione letterale delle norme.
2.Uniformità della legislazione tributaria locale ai principi dello Statuto
Il nuovo comma 3-ter inserito all’art. 1 della Legge 212/2000 impone a regioni ed enti locali l’applicazione dello Statuto, nella disciplina dei procedimenti amministrativi di loro competenza, sancendo il divieto di stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dai principi richiamati al comma 3-bis, uniformando l’applicazione dei principi dello Statuto a tutti gli enti locali.
3.Il principio del contraddittorio (Lo schema d’atto)
L’art. 1, comma 1, lettera e), introduce un nuovo art. 6-bis alla Legge 212/2000 che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
L’Amministrazione finanziaria deve comunicare al contribuente, , lo schema di atto (una sorta di anticipazione dell’accertamento) , assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo.
Da qui discende il diritto di acquisire il fascicolo su cui l’ufficio esercita la potestà impositiva e il divieto di emettere l’atto prima dei 60 giorno.
4.I Vizi degli atti tributari e inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite
I nuovi art-7 bis e ter innovati introducono 2 tipi di invalidità degli atti, l’annullabilità e la nullità e disciplina i vizi della notificazione
Annullabilità degli atti
Il nuovo art. 7-bis allo Statuto riguardante l’annullabilità degli atti che si configura quando c’è violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti.
I motivi di annullabilità vanno eccepiti a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio e non sono rilevabili d’ufficio.
Nullità degli atti
Il nuovo art. 7-ter dello Statuto riguardante la nullità degli atti dell’amministrazione finanziaria, che si configura quando gli atti sono viziati per difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto.
I vizi di nullità anche se non sono oggetto di eccezione, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito.
Vizi delle notificazioni
Il nuovo art. 7-sexies dello Statuto disciplina i vizi delle notificazioni, la notifica è inesistente quando è mancante degli elementi essenziali oppure effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti. Per i casi residuali, la notificazione eseguita in violazione delle norme di legge è nulla, ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, sempreché l’impugnazione sia proposta entro il termine di decadenza dell’accertamento. Si tenga presente che l’inesistenza della notificazione di un atto recettizio ne comporta l’inefficacia.
Un’altra importante conseguenza della riforma è che la notificazione a far data dall’entrata in vigore della norma, gli effetti della notificazione, ivi compresi quelli interruttivi, sospensivi o impeditivi, si producono solo nei confronti del destinatario e non si estendono ai terzi e ai coobbligati.
L’art. 1, comma 1, lett. g), del D.Lgs. 30 dicembre 2019 ha introdotto l’art. 7 quinquies nella L. n. 212/2000, della L.212/2000, riguardante i vizi dell’attività istruttoria ha stabilito che: “Non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre il termine di cui all’articolo 12, comma 5, ovvero in violazione di legge (tutti ricorderete la famosa lista Falciani).
Il legislatore ha, contrastato una faziosa interpretazione della giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione, secondo la quale in tale ambito non era ravvisabile una norma generale che disponesse l’inutilizzabilità delle prove illegittime.
La Cassazione, in merito all’utilizzabilità della famosa lista Falciani aveva sancito che il principio generale di inutilizzabilità̀ delle prove illegittimamente acquisite sarebbe stato valido esclusivamente in ambito penale ex art. 191 c.p.p., sin mancanza di una specifica previsione in tal senso, tale interpretazione non era affatto condivisibile, visto che applicando le sanzioni tributarie queste ultime dovevano in ogni caso rispettare i principi di diritto penale.
5.La motivazione degli atti tributari
L’art.1 del D.lgs 219/2023 ha apportato modifiche all’art.7 della Legge 212/2000, imponendo all’amministrazione finanziaria che gli atti autonomamente impugnabili siano motivati ex art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.
La grande novità è costituita dal fatto che nella la motivazione devono essere indicati i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione senza possibilità di successiva modifica alcuna; Infatti I nuovi commi da 1-bis a 1-quater all’art. 7 vietano ogni successiva modifica dei fatti e dei mezzi di prova a fondamento del provvedimento, così come la loro integrazione o sostituzione, se non attraverso l’adozione di un ulteriore provvedimento, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze.
6.L’unicità dell’accertamento tributario
Onde evitare come è accaduto fino a oggi, che il contribuente ricevi più accertamenti per lo stesso periodo d’imposta, l’art. 9 bis introdotto alla L.212/2000 sancisce il principio dell’unicità dell’accertamento
Salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta.
L’utilizzo del termine salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente, disposizioni che attualmente prevedono diversamente. Il riferimento riguarda l’accertamento parziale e l’accertamento integrativo, la cui disciplina rimane in vigore.
7.Autotutela obbligatoria
L’autotutela era disciplinata dal Dm 37/1997, ora abrogata, viene oggi disciplinata dall’introduzione dell’articolo 10-quater e dell’articolo 10-quinquies nella L.212/2000, entrati in vigore lo scorso 18/01/2024, ha previsto, per la prima volta, che l’esercizio del potere di autotutela possa essere, oltre che facoltativo, anche obbligatorio. Si configura l’ ipotesi di autotutela obbligatoria ad altre fattispecie, quali la mancata considerazione di pagamenti d’imposta regolarmente eseguiti, la mancanza di documentazione successivamente sanata non oltre i termini di decadenza e l’errore sul presupposto dell’imposta e si innalza a un anno il limite temporale per procedere all’autotutela dopo la definitività dell’atto.
Napoli,li 02/11/2024
Avv. Giuseppe Marino