La motivazione di un atto impositivo deve sussistere come imposto dall’art. 7 della L. 212/2000 ab origine, non essendo consentito integrarla in corso di causa. L’integrazione postuma in giudizio, andrebbe ad eludere l’obbligo motivazionale rendendo vana la relativa sanzione di nullità.

I collegi che ritengono ammissibile tale integrazione in corso di causa, non rispettano il dettato normativo, vanificando la sanzione posta dal legislatore per la omessa o carente motivazione.

Riferimenti normativi: Art. 7 L.212/2000, art. 3 L.241/1990, Art. 42 Dpr 600/73

Riferimenti giurisprudenziali: Cass.1784/2025, Cass. 11284/2022, 28560/2021, Cass. n. 2382/2018, n. 12400/2018, n. 3762/2019

Ai fini della verifica del concreto rispetto del diritto di difesa della contribuente, in termini di effettiva conoscibilità, da parte della contribuente, dei presupposti della pretesa impositiva. Non è ammissibile una motivazione postuma del provvedimento impugnato, situazione che si verifica quando l’Amministrazione finanziaria colma ex post, e cioè in giudizio, le lacune dell’atto impositivo caratterizzato da un’insufficiente esposizione delle ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda, avendo affermato che tali elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato non solo tempestivamente con l’inserimento ad origine nel provvedimento impositivo, ma anche con quel grado di determinatezza ed intellegibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del proprio diritto di difesa.

L’obbligo di idonea e completa motivazione dell’atto impositivo, previsto dall’art. 7 della I. n. 212 del 2000, è  volto ad assicurare al contribuente il pieno esercizio del diritto di difesa nel giudizio di impugnazione e pertanto l’Ufficio non può  integrare il contenuto di detta motivazione in corso di causa ma si deve limitare ad  illustrare fatti e questioni oggetto di causa, nell’ambito di una paritaria dialettica processuale, per incidere sul convincimento del giudice (Cass. n. 2382/2018, n. 12400/2018, n. 3762/2019, vedi anche Cass.n. 28560/2021, sul “principio di leale collaborazione tra privato e p. a.”, che non segna discontinuità rispetto all’insegnamento tradizionale della Corte in quanto la decisione fa comunque salvo “il diritto di difesa dell’interessato”).

L’obbligo di motivazione di cui all’art. 7, I. n. 212 del 2000, impone che sia comunque possibile per il contribuente individuare la base imponibile e l’aliquota tariffaria applicata dall’Ufficio, sia pure all’esito di una operazione di mero calcolo matematico, senza margini d’incertezza. La Cassazione si è espressa nel senso che “la mancata specificazione di questi elementi applicativi fondamentali determinava in effetti una lesione dei diritti dei contribuenti, in particolare quando sussiste un  rapporto di solidarietà almeno apparentemente limitato ai convenuti ritenuti responsabili per la stessa quota-parte”. (Cass.26340/2021).

No all’integrazione postuma della motivazione dell’avviso di accertamento – Cass. Civ., Sez. Trib., 24 gennaio 2025, n. 1784. “E’ pacifico che a fronte della contestazione di 129 fatture, di cui 47 acquisite dai clienti della contribuente e 82 ricostruite induttivamente, mediante l’attribuzione di un valore medio calcolato sulla base del fatturato di quelle reperite, l’amministrazione non ha allegato all’avviso di accertamento nessuna delle fatture che ha rinvenuto, non ha riassunto il relativo contenuto; non ha indicato il cliente in favore del quale erano state emesse; né ha indicato il singolo importo, riportando esclusivamente l’ammontare complessivo. Non può, quindi, ritenersi errata la decisione impugnata, secondo cui la mancata allegazione delle fatture richiamate e poste alla base dell’avviso di accertamento ha comportato una violazione dell’obbligo di motivazione. E’ vero, infatti, che, trattandosi di fatture emesse dalla contribuente, dovevano essere a lei note e che, come affermato dalla Suprema Corte, l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 29968/2019, Rv. 65591701). Tuttavia, nel caso in esame, il diritto di difesa risulta menomato, poiché le fatture contestate non solo non sono state allegate all’avviso di accertamento, ma la contribuente non è stata messa in grado neanche di sapere di quali fatture si trattasse, non essendo stato indicato neppure il numero o il cliente destinatario della prestazione. Né, del resto, tale lacuna motivazionale può essere colmata nel successivo giudizio di impugnazione, poiché, come affermato dalla Suprema Corte, l’avviso di accertamento privo, in violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere integrata in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass. n. 12400/2018)”.

 

Napoli.li 01/02/2025

Avv. Giuseppe Marino