Ritenute non versate e non operate unica sanzione del 20%

In  caso di ritenute fiscali non operate e non versate, opera la sola sanzione del 20% per mancata applicazione della ritenuta e non anche quella da omesso versamento del 30%. Le due sanzioni non sono cumulabili

Riferimento legislativo: art. 13 e 14 d.lgs. n. 471/1997, DLgs. 24.9.2015 n. 158

Riferimento giurisprudenziale: Cass. 36886/2021 depositata il 26/11/2021

È necessario chiarire  il concetto di “sanzioni collegate al tributo”. Tale nozione trova un diretto riferimento normativo nell’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale «le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione … con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica».

Pur in assenza di un’esplicita definizione, dalla norma si ricavano alcune utili indicazioni atteso che le violazioni sono direttamente riferibili a un tributo quando, per il recupero di quest’ultimo, viene emesso, in contestualità, un avviso di accertamento o di rettifica. La violazione, quindi, presuppone che la condotta abbia dato luogo, in concreto, ad una evasione d’imposta o, comunque, abbia arrecato un pregiudizio per l’imposizione. Se la condotta, invece, si sia limitata a cagionare un pregiudizio per le azioni di controllo da parte dell’Ufficio, l’illecito non si associa ad una ripresa dell’imponibile, né, in ogni caso, produce un danno per l’erario (ulteriore rispetto all’inosservanza dell’adempimento) e ciò anche se la violazione sia idonea, in potenza, ad arrecare un simile sostanziale pregiudizio.

In altri termini, assumono rilievo, ai fini della nozione in esame, le violazioni che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, ossia le violazioni sostanziali e non quelle di natura formale. Ciò vale, a maggior ragione, in caso di sanzione irrogata per l’omesso versamento del tributo (ex art. 13 d.lgs. n. 471/1997) che, strutturalmente, costituisce una violazione collegata all’imposta (non versata), e, inoltre, trova un riferimento nello stesso art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale possono anche essere «irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza una precedente contestazione». Occorre sottolineare, sul punto, che tra il comma 1 e il comma 3 dell’art. 17 cit. sussiste, per questo aspetto, un evidente rapporto di continenza attesa la previsione, per le ipotesi contemplate dalla seconda norma, di un regime di irrogazione ancora più semplificato rispetto alla prima.

La peculiarità della fattispecie giuridica, infine, merita una ulteriore specifica considerazione. In materia di ritenute alla fonte, l’art. 14 d.lgs. n. 471 del 1997, nel testo ratione temporis vigente, prevedeva che «Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell’ammontare non trattenuto, salva l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 13 per il caso di omesso versamento». La norma contemplava una duplice sanzione: quella del 20% per l’omessa effettuazione delle ritenute; quella del 30% (con rinvio al precedente art. 13) se, oltre a non aver eseguito le ritenute, non ne era effettuato il versamento. Il collegamento al tributo di entrambe le violazioni, dunque, pare emergere direttamente già dalla stessa disposizione normativa trattandosi di condotte comunque riferibili agli obblighi derivanti dalla condizione di sostituto d’imposta (effettuare la ritenuta e, poi, il versamento della stessa) e, dunque, in ultima analisi, al tributo stesso.

Tale connotazione appare ancor più significativa alla luce della modifica operata con l’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 che ha riscritto l’art. 14 cit. nei seguenti termini: «Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell’ammontare non trattenuto», sopprimendo, dunque, l’inciso con cui faceva salva l’applicazione dell’art. 13 cit.

Il legislatore con questa modifica, invero, ha  escluso la duplicità della sanzione e il cumulo tra l’art. 13 e l’art. 14, si da far ritenere l’omesso versamento come un post factum non oggetto di autonoma considerazione ed incluso, quanto a disvalore, nella stessa mancata effettuazione delle ritenute.

La portata dell’innovazione è chiarita dalla relazione illustrativa al d.lgs. n. 158 del 2015, secondo la quale «il comma 1, lett. p) modifica l’articolo 14 del d.lgs. n. 471 del 1997, che prevede l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al 20 per cento dell’ammontare non trattenuto nei confronti dei soggetti che violano l’obbligo di esecuzione, in tutto o in parte, delle ritenute alla fonte. La disposizione elimina, rispetto alla pre vigente formulazione, il riferimento all’applicazione delle disposizioni dell’articolo 13 per il caso di omesso versamento. In virtù dell’intervento normativo il contribuente non potrà essere sanzionato per omesso versamento in caso di accertamento di ritenute non dichiarate e non operate».

Napoli,li 04/11/2021

Dott. Giuseppe Marino